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建設工程領域，發包人為了確保能及時取得工程款發票付款憑證，通常會在與承包人簽訂的施工合同中約定“先開發票后付款”的條款（以下簡稱“先票后款條款”）。在施工合同正常履行情況下，先票后款條款基本不會引起爭議。但若合同在履行過程出現問題，尤其是工程款支付出現問題時，先票后款條款就成為發包人和承包人爭議的重要問題。在承包人沒有按約定足額開具工程款發票時，發包人往往會以先票后款條款作為付款前置條件進行抗辯，甚至提出反訴要求承包人先開具發票。由此引發一系列問題：稅金施工合同中如何約定稅金？發包人承擔稅金時先票后款條款能否成為發包人的有效抗辯？筆者將對這一問題進行梳理分析。
對于部分間接稅而言（如增值稅、消費稅、關稅等），其存在可轉嫁性，法定納稅人和實際承擔稅負的主體可發生分離，納稅人與負稅人可為不同主體。建設工程領域就存在納稅人與負稅人主體分離之情形：承包人是法定納稅人（實際稅負主體），但發包人系實際承擔稅負主體。
一般而言，若合同約定工程價款為含稅價，承包人與發包人的工程結算價款即應是包含了增值稅的價款，此時承包人應履行相應的開票義務。其履行開票的程序為：承包人先從供應商處取得進項增值稅發票，再向發包人開具銷項增值稅發票并收取含稅價款。而銷項增值稅與進項增值稅的差額，則作為承包人的應繳增值稅。
?住建部、財政部《關于印發＜建筑安裝工程費用項目組成＞的通知》（建標【2013】44號）規定，建筑安裝工程費用項目按費用構成要素組成劃分為“人工費、材料費、施工機具使用費、企業管理費、利潤和稅金”；按工程造價形成順序劃分為“分部分項工程費、措施項目費、其他費用、規費和稅金”，即稅金屬于工程價款的組成部分。
?根據《建筑安裝工程費用項目組成》，工程造價中的稅金包括：
營業稅、城市維護建設稅、教育附加及地方教育附加稅。
增值稅（含城建及教育附加稅）：
根據財政部、國稅總局《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅【2016】）36號）的規定，自2016年5月1日起實施“營改增”，將營業稅改為增值稅。根據住建部《關于做好建筑業營改增建設工程計價依據調整準備工作的通知》（建標辦【2016】4號）的規定，工程造價中的計稅方式為稅前工程造價×（1+11%），確定了稅、價分離的模式。之后住建部先后在2018年5月和2019年3月下發通知，分別將工程計價依據中增值稅稅率調整為10%和9%；此外，2016年4月30日以前的老項目以及小規模納稅人還可以選擇簡易計稅方法，增值稅稅率為3%。
實際施工人以承包人的名義，向供應商支付含稅價款，從供應商處取得進項稅發票，因此，實際施工人是增值稅的實際稅負人，應當依法承擔增值稅的繳納義務，即使在違法分包、轉包、掛靠合同中未約定或約定不明，實際施工人也應當繳納增值稅，關于此，在司法實踐中也沒有爭議，法院均判決實際施工人依法承擔增值稅的繳納義務。
關于施工合同約定的工程價款中是否已包含增值稅稅金部分，施工合同常見有四種約定方式：
1、合同約定工程價款為含稅價，故發包人（或總包人）所支付的工程價款中已包含增值稅，無需另付增值稅稅金。
2、合同約定工程價款為不含稅價，同時約定發包人（或總包人）需另付工程價款的增值稅，故此時發包人（或總包人）應按約在支付約定的工程價款外另付增值稅稅金。
3、約定工程價款為不含稅價，但未約定發包人（或總包人）是否需另付工程價款的增值稅。
4、合同中未注明工程價款是否含稅，亦未涉及增值稅稅金的承擔問題。
?(2021)最高法民申4865號
最高人民法院認為：“雙方系建設工程施工合同關系，巖土公司已經全部履行了該合同項下的主要施工義務，國華公司應當遵守誠實信用原則，依約支付工程款，其將開具發票作為先履行抗辯的理由不能成立。”又如在(2020)最高法民終158號、(2020)最高法民申6050號、（2019）最高法民申2588號、(2021)豫民申2064號等案件中，法院均持相同觀點。
?在地方司法文件中：《湖南省高級人民法院關于審理建設工程施工合同糾紛案件若干問題的解答》（湘高法〔2022〕102號）、《福建省高級人民法院關于建設工程施工合同糾紛疑難問題解答》、《山東省高級人民法院關于審理建設工程施工合同糾紛案件若干問題的解答》等文件中，地方高級人民法院明確了支付建設工程價款義務與交付發票義務不具有對等關系，除合同另有約定外，發包人不得以未開具發票拒付工程款。
?在《民事審判實務回答》一書中，最高人民法院民一庭也表達了“在一方違反約定沒有開具發票的情況下，另一方不能以此為由拒絕履行合同主要義務即支付工程價款。除非當事人明確約定：一方不及時開具發票，另一方有權拒絕支付工程價款。這種情況就意味著雙方將開具發票視為與支付工程價款同等的義務”的觀點。
因此，合同中未明確約定時，發包人以承包人未開具發票為由拒絕支付工程款的，司法實踐中意見較為統一，均認定抗辯理由不能成立。
?(2019)最高法民申2634號
最高人民法院認為：案涉協議明確賦予了鑫誠公司在萬城公司未開具發票的情形下有拒付工程款的權利，萬城公司關于未開具發票不能成為鑫誠公司拒付工程款理由的主張，本院不予支持。”
?(2019)鄂民終755號
法院認為：鑒于合同履行過程中，雙方并未嚴格依照先開票后付款的約定支付工程款，認為條款在工程款的實際結算中進行了變更，對于發包人抗辯認為承包人未開票可拒付工程款的理由，不予支持。同時，法院使用公平原則，認為：“案涉工程已驗收合格并交付使用，雙方也于2017年進行了結算，世誠公司以未履行交付發票的合同附隨義務來抗辯支付工程款的合同主要義務亦不符合公平原則。”同樣，（2022）最高法民再286號案件中，最高人民法院以“合同履行過程中未履行該條款”、“承包人未開具發票系因發包人未審核請款金額”的理由，最終認定故發包人“先開票后付款”的抗辯理由不能成立。
?(2019)最高法民申1829號
最高人民法院認為：“雖然案涉施工合同約定，光匯石油每次付款前中交公司應事先開具相應額度的發票，否則有權拒付工程款。但中交公司開具相應的發票顯然應以雙方達成付款的合意并確定款項數額為前提，即該合同約定涉及的是光匯石油同意履行付款義務的情況下雙方履行順序的問題。在光匯石油始終主張不應向中交公司支付工程欠款的情況下，其要求中交公司提前開具發票不具有正當性，亦不符合前述約定的真正涵義。”
?2022年《河南省高級人民法院民四庭關于建設工程合同糾紛案件疑難問題的解答》中，河南省高級人民法院明確：“合同約定對雙方當事人具有約束力，發包人可以據此主張先履行抗辯，不承擔開具發票前的因未支付工程款而產生的違約責任。但發包人支付工程款是主要合同義務，在訴訟階段再以此為由抗辯不支付工程款缺乏正當性。在案件審理中，應向發包人釋明提出由承包人開具發票的訴訟請求，一并處理。若經釋明，發包人仍不請求承包人開具發票而堅持抗辯不支付工程款的，不予支持。”本條對訴訟過程中如何處理建設工程糾紛中約定先開具發票的先履行抗辯權訴訟的程序進行規定。即使發承包雙方約定了“先開票后付款”，發包人雖享有主張先履行抗辯，但不能用于訴訟階段的抗辯，僅能用于抗辯提起訴訟前的相關違約責任，即發包人是無需承擔逾期付款違約金等責任的。
從上述司法案例、地方法院規定來看，對于合同明確約定“未開具發票有權拒付工程款”尚未形成統一。在合同另有約定的情況下是否享有同時履行抗辯、先履行抗辯權均存在不同的認定，對于如何使用先履行抗辯權也有不同規定。
三、最高人民法院關于適用《中華人民共和國民法典》
合同編通則若干問題的解釋第26條新規定
2023年12月5日起施行的《解釋》第26條規定：“當事人一方未根據法律規定或者合同約定履行開具發票、提供證明文件等非主要債務，對方請求繼續履行該債務并賠償因怠于履行該債務造成的損失的，人民法院依法予以支持；對方請求解除合同的，人民法院不予支持，但是不履行該債務致使不能實現合同目的或者當事人另有約定的除外。”
首先，該條文將開具發票、提供證明文件列為“非主要債務”，雖然該條未明確提及從給付義務、非主要合同義務的概念，但結合起草工作組的理解與適用的闡述，及《最高人民法院民法典合同編通則司法解釋理解與適用》一書的理解，均已經明確了開具發票、提供證明文件屬于從給付義務，而非附隨義務。該條文否定了司法實踐中對于開具發票附隨義務的認定，開票義務作為從給付義務具有可訴性，從法理上更加統一。
其次，《解釋》第31條第一款明確在當事人另有約定時，人民法院支持一方以對方沒有履行非主要債務為由拒絕履行自己的主要債務的主張。本條的規定下，對于建設工程合同中存在“先開具發票后支付工程款，不開具發票發包人有權拒付工程款”相關約定的，發包人有權引用該條第三款“當事人一方起訴請求對方履行債務，被告依據民法典第五百二十六條的規定主張原告應先履行的抗辯且抗辯成立的，人民法院應當駁回原告的訴訟請求，但是不影響原告履行債務后另行提起訴訟”的規定，實踐中發包人以承包人未按合同約定開具發票為由拒絕支付工程價款主張被法院支持可能性大大增加。
仍需注意的時，在《解釋》31條第二款、第三款中，對于同時履行抗辯和先履行抗辯權在訴訟程序中如何具體適用作出不同的規定，如享有同時履行抗辯權的應提起反訴、如未提起反訴的，人民法院應當判決被告在原告履行債務的同時履行自己的債務。對于建設工程合同而言，合同中如沒有約定開票義務，或約定了同時開具發票，實踐中也有被認定同時履行的可能性，在訴訟過程中，發承包雙方也需注意同時履行抗辯權的適用。
作為承包方，應當在簽訂合同的磋商階段盡可能約定“先款后票”，避免將自己置于不利地位。如果必須約定“先票后款”的，在合同中應當明確開具發票后或對方收到發票后多少日內應當付款，并注意保留證明付款人已收到發票的相關憑證，增強證據保全意識，降低訴訟風險。
一旦發生訴訟，發包人以開具發票義務的進行抗辯時，承包人仍可以結合合同履行情況，從公平原則角度進行全面的主張，如：實際履約交易習慣、未開發票的原因、發包人付款方已存在欠付前期款項、工程未結算完畢、無付款意思表示、無確定開票金額等情況，同時也可以考慮不安抗辯權運用。
